Leger og skatt 2002 – 03

Ragnar Østensen Om forfatteren
Artikkel

Året 2002 var et år uten store lovendringer, verken når det gjaldt personbeskatning eller beskatning av næringsdrivende. Av mindre endringer skal nevnes skatt på bilhold. Her skjedde det så vel en skjerpelse av beskatningen, som en lettelse. Når det gjelder merverdiavgiftsreformens betydning for leger som driver i kontorfellesskap med et felles driftsselskap, er det fortsatt uavklarte spørsmål.

Vi ender opp med følgende: – Leger i kontor-fellesskap med felles driftsselskap driver dels med og dels med ikke merverdiavgiftspliktig omsetning.

Selvangivelsesfristen for lønnstakere er utgangen av april, mens den for selvstendig næringsdrivende og selskaper er 1. mars. Det har imidlertid vist seg at dette i noen tilfeller har skapt misforståelser. Særlig når noen er både selvstendig næringsdrivende og lønnstakere, kan det reises tvil om selvangivelsesfristen. I praksis er det ligningsmyndighetene som har tatt avgjørelsen allerede ved utsendelsen av selvangivelses-skjemaet. Mottar du det forhåndsnavnede skjemaet Selvangivelse for næringsdrivende 2002 i løpet av februar måned, må du legge til grunn at fristen din er 28. februar. Dersom du ikke mottar dette, vil du normalt kunne regne med at du mottar en forhåndsutfylt selvangivelse i løpet av april, og da er du forpliktet til å levere denne. Dersom du tidligere år utelukkende eller i det alt overveiende er næringsdrivende, vil vi anbefale at du tar kontakt med ligningsmyndighetene dersom du ikke har mottatt nevnte selvangivelsesskjema i løpet av februar.

Ligningskontoret kan etter søknad forlenge fristen for innlevering av selvangivelsen. Det gjelder både for de som er næringsdrivende og for lønnstakere som mottar forhåndsutfylt selvangivelse. Lengre fristutsettelse enn én måned kan du normalt ikke påregne å få.

Klagefristen er tre uker etter at utleggingen av ligningen er kunngjort, og ikke fra det tidspunkt du mottok avregningsoppgaven fra ligningskontoret. Dersom ligningsmyndighetene har fraveket dine oppgaver, og du ikke er varslet om dette, er klagefristen tre uker fra du ble klar over fraviket. For dem som har levert forhåndsutfylt selvangivelse er klagefristen seks uker fra utleggingen av ligningen ble kunngjort, dog tidligst 10. august.

Skatteplikt ved kortere arbeidsforhold i utlandet

Fra 2002 er det gjort endringer i beskatningen ved kortere arbeidsopphold i utlandet. Tidligere var det slik at ved utenlandsopphold av minst ett års varighet, opphørte skatteplikten fullt ut til Norge dersom man dokumenterte skatteplikt som innenlandsboende i vedkommende land. Nå vil slike kortvarige arbeidsopphold som lønnstaker i utlandet ikke oppheve skatteplikten til Norge fullt ut. Inntekten opptjent i utlandet vil bli tatt med til beskatning i Norge, men ved skatteavregningen vil man nedsette inntektsskatten med den forholdsmessige delen av skatten som faller på lønnsinntekten opptjent i utlandet. Denne metoden innebærer at man ikke tar hensyn til hva som faktisk er betalt i utlandet. Selv om man ikke er blitt beskattet i utlandet i det hele tatt, gis det like fullt fradrag som beskrevet.

Vilkåret for slikt fradrag er at utenlandsoppholdet er av minst 12 måneders varighet, og at man ikke har oppholdt seg i Norge mer enn seks dager per måned i løpet av 12-månedersperioden. Disse dagene kan tas ut samlet, dvs. at man kan ta ut 72 dager i strekk. Upåregnelige forhold kan utvide adgangen til å oppholde seg i Norge. For ansatte i den norske stat gjelder det litt andre regler med hensyn til opphold. Disse reglene gjelder ikke der Norge i henhold til skatteavtale med vedkommende land har forbeholdt seg beskatningsretten.

Et brev fra Skattedirektoratet av 26.10. 1995 gjelder kortere opphold i Norge for utenlandske leger som har næringsinntekt her. Når oppholdet har kortere varighet enn 183 dager, skal ikke slik næringsinntekt beskattes i Norge. Det samme må da gjelde den andre veien, dvs. når norske leger har utenlandsopphold som næringsdrivende, vil de fortsatt være skattepliktig til Norge når oppholdet er av kortere varighet enn 183 dager.

Minstefradraget eller fradrag for faktiske utgifter

Maksimumsbeløpet og minimumsbeløpet for minstefradraget har økt betydelig de senere årene. For 2002 er minstefradraget på 23 % av lønnsinntekten, maksimum kr 43 000, minimum kr 31 800 – dog begrenset til den faktiske lønnsinntekten. Dersom du som næringsdrivende lege har en inntekt som skal beskattes som lønn, for eksempel et foredragshonorar på kr 25 000, så vil minstefradraget utgjøre kr 25 000. I praksis betyr det at du ikke betaler alminnelig skatt (28 %) av et slikt honorar.

Dersom faktiske utgifter knyttet til lønnsinntekten overstiger maksimumsbeløpet nevnt ovenfor, kan du benytte faktiske utgifter i stedet for standardfradraget. Av utgifter det her kan være tale om, er flyttekostnader ved overtakelse av ny stilling, utgifter til kurs (merk at nå gjelder ikke lenger særregelen om begrenset fradragsrett for kurs som avholdes i utlandet), utgifter til faglitteratur (her godtas kr 1 350 til fradrag uten nærmere krav til dokumentasjon) og utgifter til hjemmekontor (også her er satsen kr 1 350).

Bilbeskatningen

Når det gjelder bil, kan det skilles mellom tre alternative beskatningsformer, avhengig av hvorledes man har innrettet seg med hensyn til bilhold:

  • Dersom legen er i et ansettelsesforhold og arbeidsgiver eier bilen (dette gjelder også ved ansettelse i «eget» aksjeselskap), fastsettes den skattepliktige fordelen på grunnlag av en antatt årlig privat kjørelengde på 13 000 km med tillegg av kjøring mellom hjem og arbeidssted. Dette gjelder uavhengig av hvor langt legen faktisk kjører i året. Det påvirker ikke fordelsbeskatningen at legen som ansatt betaler en del av bilkostnadene selv.

  • I 2002 varierer kilometersatsene for firmabil fra kr 2,85 for rimeligste bil (listepris som ny under kr 75 000 – dette er vel å betegne som veteranbil), til kr 7 når listeprisen overstiger kr 300 000. Dersom listeprisen overstiger kr 450 000, skattlegges man for et tillegg på 10 % av listeprisen over kr 450 000. Kjøringen hjem–arbeidssted skattlegges etter samme satser opptil 4 000 km i året. Overstigende beskattes med kr 1,40 per km.

  • Dersom legen benytter egen privatbil til kjøring i yrket eller næringen, og denne kjøringen årlig overstiger 6 000 km i året, kan bilen regnes som yrkesbil. Dvs. at den kan avskrives skattemessig (saldoavskrivningssats 15 %), og man kan kreve fradrag for alle faktiske utgifter knyttet til bilholdet.

Man kan ikke velge forskjellig ligningsmåte fra det ene året til andre. Når yrkesbilen også benyttes til privatkjøring, gis det ikke fradrag for utgifter som faller på slik kjøring. Det beløp som ansees å falle på privatkjøringen beregnes på samme måte som privat fordel ved bruk av arbeidsgivers bil (sjablonmessig privatkjøring på 13 000 km + kjøring hjem–arbeidssted). Den private fordelen skal likevel ikke settes høyere enn 75 % (mot 50 % i 2001 og tidligere år) av de beregnede samlede kostnader ved bilholdet. Som kostnader i denne forbindelse regnes de faktiske utgifter som legen har hatt vedrørende bilen i løpet av inntektsåret, men i stedet for saldoavskrivningene skal medtas som kostnad en beregnet verdiforringelse på 10 % per år av bilens listepris som ny. Er bilen eldre enn ti år, bortfaller dette siste kostnadselementet.

Dersom bilen ikke regnes som yrkesbil, men likevel benyttes til yrkeskjøring, gis det i 2002 fradrag for en standardsats på kr 3,20 per kjørt kilometer før 1. april og deretter kr 3,00 per kjørt kilometer.

Avskrivningssatser

Ved lovendring av 12.12. 2001 ble avskrivningssatsene for driftsmidler forhøyet, og med virkning for avskrivninger i 2002. Avskrivningssatsene er nå 30 % for kontormaskiner og liknende, 25 % for ervervet forretningsverdi («goodwill»), 15 % for personbiler, instrumenter, inventar mv.(denne går opp til 20 % fra og med 2003) og 2 % for forretningsbygg.

Beskatning av utbytte

Skatteplikten for utbytte, som ble innført med virkning fra 5.9. 2000, ble opphevet fra og med 2002. Også denne lovendringen kom 12.12. 2001, og ble omtalt i forrige års artikkel (1), men jeg vil likevel komme tilbake til betydningen av dette her. Når man opplever slike lovendringer som innføring av utbytteskatten var, vil et råd til alle med eget aksjeselskap være at man tar ut maksimalt utbytte fra selskapet hvert år så lenge utbyttet er skattefritt.

Når dette leses, har Skauge-utvalget avgitt sin innstilling til nytt skattesystem for næringsdrivende. De signaler vi i skrivende stund har mottatt vedrørende innstillingen, tilsier også at man maksimerer utbytte for inneværende år. Det man her skal merke seg er at det selskapsrettslig ikke er adgang til å ta ut utbytte nå i 2003, før selskapet har avlagt sitt regnskap for siste år (dvs. 2002) og behandlet dette på generalforsamlingen. Dette gjelder selv om selskapet har overskudd fra tidligere år (dvs. 2001 og tidligere) som man ikke har tatt ut.

Dersom utbyttet ikke er lovlig etter aksjelovens regler, vil det bli beskattet med 28 % på mottakerens hånd. Vent derfor med å ta ut utbytte inntil årsregnskapet er behandlet på generalforsamlingen. Dersom selskapet har behov for midler, kan man i stedet låne det uttatte beløpet tilbake til selskapet.

Arbeidsgivers betaling av ansattes sykdomsutgifter

Hittil har reglene vært slik at arbeidsgivers dekning av utgifter til behandling av syke arbeidstakere har vært behandlet som lønn for den ansatte. Nå er det innført en fullmaktshjemmel for departementet til å gi forskrift om skattefritak for arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter under sykdom og av behandlingsforsikringer for sine ansatte.

Dermed kan du nå få gleden av å være skatteplanlegger for dine pasienter og eventuelle oppdragsgivere i forbindelse med bedriftshelsetjenester. Her skal det utarbeides forskrifter, men disse har ikke kommet i skrivende stund.

Varetellingslister

Som nevnt i fjorårets artikkel (1), fikk et av foreningens medlemmer en ny opplevelse i forbindelse med ligningen for 2000. Ligningskontoret fant det «underlig» at det ikke var foretatt varetelling og presentert en varebeholdning ved årets begynnelse og slutt. Det ble hevdet at det ikke var anledning til å føre varekostnadene etter kontantprinsippet (dvs. etter hvert som innkjøp fant sted), men at varekostnadskontoen skulle avspeile «det faktiske vareforbruket». Derfor skulle det foretas varetelling ved hvert års slutt, og kun det påviste forbruket skulle kunne utgiftsføres.

Denne henvendelsen skyldtes at vedkommende lege under utfyllingen av Næringsoppgave 1 for næringsdrivende med begrenset regnskapsplikt – RF 1175 benyttet posten «varekostnad» (post 4005) for det alt overveiende av sine innkjøp. Mange leger og regnskapsbyråer benytter feilaktig denne posten for utgifter som egentlig er «kontorrekvisita». «Varekostnaden» kan dermed bli betydelig, noe som vekker ligningsmyndighetenes interesse.

Skattedirektoratet har uttalt at man må praktisere dette «med lempe». Bl.a. ble det pekt på at: «Når beholdningen av en vare som ikke er ført over varekonto er av uvesentlig betydning, eksempelvis emballasje i en detaljforretning hvor kjøpet er bokført på omkostningskonto eller annen utgiftskonto, bør det i alminnelighet ikke være noe å bemerke til at den næringsdrivende unnlater å foreta opptelling og aktivering av emballasjebeholdningen.»

Det samme vil vi anta vil gjelde for de aller fleste privatpraktiserende legers beholdning av hjelpemidler. Det skal tilføyes at etter det vi kjenner til, har denne problemstillingen aldri vært fokusert på ved bokettersyn eller kontroller. Det som her er viktig at er man kun fører på «varekostnad» det som hører hjemme der, og i en legepraksis kan vi ikke se at det skulle være særlig aktuelt å benytte denne posten.

Kontorfellesskap med eget driftsselskap og merverdiavgift

Også i fjorårets artikkel (1) ble merverdiavgiftsreformens betydning for leger som driver i kontorfellesskap med et felles driftsselskap, behandlet. Skattedirektoratet har senere avgitt et svar på Legeforeningens henvendelse, og som man ikke har sagt seg fornøyd med. Det er likevel et spørsmål om i hvilken grad Skattedirektoratets konklusjoner om avgiftsplikt for slike selskaper kan sees å ha noen stor økonomisk betydning for de kontordriftsselskaper som er merverdiavgiftspliktige.

I Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse vedrørende spørsmålet om driftsselskap og merverdiavgift, er direktoratets konklusjon at driftsselskaper som «selger» tjenester og materiell til leger som driver i kontorfellesskap, driver med omsetning av varer og tjenester. Virksomheten er å anse som næringsvirksomhet, selv om driften ikke er ment å gå med overskudd. Utgangspunktet er dermed at salg av tjenester og materiell fra slike driftsselskaper er merverdiavgiftspliktige, med mindre det foreligger særskilte unntak fra merverdiavgiftsplikten. I den utstrekning det også betales for leie av utstyr, vil det måtte beregnes merverdiavgift på leiebeløpet.

Skattedirektoratet viser til at det foreligger unntak fra avgiftsplikt for omsetning av helsetjenester. I henhold til forskrift av 15. juni 2001 (nr. 119) § 2 omfatter unntaket for helsetjenester bl.a. «tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter lov av 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell mv. §§ 48 og 49».

Videre er utleie av lokaler ikke merverdiavgiftspliktig. I den grad det beløpet som betales til driftsselskapet er for leie av lokaler, vil dette således ikke være merverdiavgiftspliktig. (Et problem her kan vi få dersom utleier har såkalt frivillig registrert seg i avgiftsmanntallet. Da må man forvisse seg om at det ikke beregnes merverdiavgift på leien til driftsselskapet. Inntil videre forutsetter jeg at så er tilfellet.)

Vi ender dermed opp med følgende situasjon:

  • Et driftsselskap opprettet for å betjene leger i kontorfellesskap driver dels med merverdiavgiftspliktig og dels med ikke merverdiavgiftspliktig omsetning.

  • Merverdiavgiftspliktig omsetning vil knytte seg til salg av driftsmateriell (engangssprøyter mv.) til legen, beløp som betales for leie av utstyr, og salg av tjenester som ytes av andre enn autorisert personell etter helsepersonelloven.

  • Ikke-merverdiavgiftspliktig omsetning vil knytte seg til salg av tjenester som ytes av autorisert personell etter helsepersonelloven, enten dette salget skjer til legen eller direkte til pasienter, salg av driftsmateriell som benyttes av det autoriserte helsepersonellet som er ansatt i driftsselskapet i forbindelse med at disse tar prøver og setter sprøyter, samt legens betaling for leie av lokaler.

Før man fortviler, kan det være nyttig å se på hvilke økonomiske konsekvenser det innebærer for legen og driftsselskapet at omsetningen fra driftsselskapet delvis er merverdiavgiftspliktig og delvis ikke er merverdiavgiftspliktig.

Når selskapet driver med merverdiavgiftspliktig virksomhet som i løpet av en 12 måneders periode overstiger kr 30 000, blir det å registrere i avgiftsmanntallet. Selskapet vil ved anskaffelse av driftsmidler som leies ut med merverdiavgift og driftsmateriell som videreselges med merverdiavgift, få fradrag for inngående merverdiavgift i utgående merverdiavgift. På samme måte vil selskapet få fradrag for inngående merverdiavgift på tjenester som selskapet kjøper, og som det selger videre til legen med merverdiavgift. Dette kan for eksempel dreie seg om renholds-tjenester som selskapet kjøper fra et renholdsbyrå og som legen til sist skal betale for.

I den grad driftsselskapet driver med ikke-merverdiavgiftspliktig virksomhet, skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift. Selskapet vil da heller ikke få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i denne virksomheten.

Ovenstående innebærer at dersom det ikke legges noe fortjenesteelement i videresalget eller utleien, vil det bli et nullspill for legen og selskapet sett under ett hvorvidt selskapet er merverdiavgiftspliktig eller ikke. I og med at salg av helsetjenester er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, måtte legen som sisteleddsbruker uansett ha betalt merverdiavgift.

Et viktig unntak fra ovenstående gjelder for driftsselskap som har ansatte som ikke er autorisert personell etter helsepersonellloven, og disses tjenester videreselges med merverdiavgift. Her vil merverdiavgiften være en ekstrakostnad for legen. Driftsselskapet betaler ikke merverdiavgift på lønn, mens legen belastes merverdiavgift når han som sisteleddsbruker betaler lønnen gjennom leien til driftsselskapet.

Videre vil det medføre et til dels kompliserende merarbeid for driftsselskapet å føre eget merverdiavgiftsregnskap og holde styr på avgrensningen mellom den merverdiavgiftspliktige og den ikke-merverdiavgiftspliktige omsetning. I den grad materiell forbrukes i ikke-merverdiavgiftspliktig omsetning, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift. I praksis behøver ikke merverdiavgiftsproblematikken å bety så meget økonomisk for legen og driftsselskapet når alle forhold tas i betraktning. Den er imidlertid et meget kompliserende element for en virksomhet som i utgangspunktet ikke burde være merverdiavgiftspliktig. Hovedvirksomheten som utøves er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsplikt (salg av helsetjenester). Det er kun måten man organiserer virksomheten på som innebærer at det kan oppstå merverdiavgiftsplikt for deler av omsetningen.

Legeforeningen har bedt om et møte med Skattedirektoratet der man vil påpeke det uhensiktsmessige i at slike kontor-driftsselskaper skal merverdiavgiftsregisteres.

Delingsmodellen og opplysningsplikten etter ligningsloven

Avslutningsvis vil jeg kommentere en dom som gjaldt lege, delingsmodellen og spørsmålet om opplysningsplikten i ligningsloven var oppfylt.

I 2002 ble det avsagt en lagmannsrettsdom der spørsmålet om en lege som hadde organisert seg med såkalt «krysseie» for å unngå delingsmodellen, hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningskontoret. Herredsretten kom til at så var tilfelle, hvilket medførte at ligningsmyndighetene kunne endre ligningen hele ti år tilbake og dessuten anvende tilleggsskatt.

Det var på det rene at alle skjemaer var korrekt utfylt, selskapet hadde gitt alle opplysninger om aksjonærforhold og utbytte, og legen hadde i sin personlige selvangivelse opplyst at han så vel var aksjonær i sitt eget selskap som i det selskapet det var etablert krysseie med. Dersom ligningsfunksjonæren hadde sammenholdt de opplysningene man hadde mottatt, var det fullt mulig å konstatere «krysseiet». I alle fall hadde man tilstrekkelig med opplysninger til at det kunne sies å foreligge en oppfordring til å undersøke forholdet nærmere (ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt). Man hadde imidlertid ikke innlevert et eget tillegg der det uttrykkelig var opplyst om at det forelå «krysseie».

Lagmannsretten kom til at det var gitt fullstendige opplysninger, og at legen – etter en objektiv vurdering – heller ikke hadde særskilt oppfordring til å opplyse noe mer særskilt om krysseiet. Dette fordi krysseie ikke ble sett på som noe særskilt problematisk ligningstema i 1992. De såkalte «krysseiedommene» fra Bergen dukket opp på et senere tidspunkt, og først da begynte ligningsmyndighetene å stille spørsmål ved holdbarheten.

Moralen etter denne dommen er ikke at man skal holde relevante opplysninger for bedømmelsen av ligningen tilbake. Årsaken til at denne legen ikke fikk endringsligning i ti år og tilleggsskatt, var at legen hadde gjort det man kunne forvente etter en objektiv vurdering av forholdene og rettstilstanden i 1992. Man kunne ikke stille strengere krav til legens oppfatning av hva som ville være en relevant opplysning ved ligningen, enn det ligningsmyndighetene selv tenkte seg var relevant på dette tidspunkt.

Anbefalte artikler